Контактная информация
Нормы оценки
БИЗНЕС В ИСПАНИИ / Финансы / Вопросы бухгалтерского учета и аудита / Нормы оценки
Нормы оценки

Часть пятая Генерального плана бухгалтерского учета устанавливает нормы оценки для различных статей актива, пассива и сводных счетов. Дополнительно ICAC разработал посредством резолюций некоторые из данных норм оценки более подробно.

Ниже мы приводим кратко основные различия между бухгалтерскими принципами и нормами, применимыми в Испании, выпущенными IASB (International Accounting Standards Board1 ) и GAAP США.

1- С 1 января 2005 г. данные бухгалтерские принципы и нормы применимы к сводной годовой отчетности котируемых групп.

РАЗЛИЧИЯ В БУХГАЛТЕРСКИХ НОРМАТИВАХ ОСНОВНЫЕ РАЗЛИЧИЯ МЕЖДУ ИСПАНСКИМИ БУХГАЛТЕРСКИМИ ПРИНЦИПАМИ, НОРМАМИ IAS И USGAAP

Испания

IASB

США (USGAAP)

Переоценка и актуализация стоимости основных фондов

Как правило, основные фонды записываются по их покупной стоимости, и не допускается произвольная бухгалтерская переоценка их стоимости.

Допускается лишь актуализация стоимости, разрешенная по закону. Последняя актуализация стоимости, разрешенная законом, была произведена в 1996 г.

 

В качестве альтернативной трактовки допускается возможность записи - после ее первоначального учета как актива - статьи материальных активов по ее переоцененной стоимости, которая должна соответствовать ее разумной стоимости на дату оценки, за вычетом накопленных амортизационных отчислений и за вычетом потерь по убыли. Такие переоценки не могут быть случайными или ыборочными. Корреспондирующей статьей по такой переоценке стоимости является резервный счет. Запись переоценки стоимости должен производиться с учетом ее налоговых последствий.В качестве общего подхода все активы записываются по себестоимости. Норма первого применения (IFRS 1) позволяет сохранить в качестве себестоимости те элементы активов, которые были переоценены в силу законов об актуализации балансов.

Переоценка не допускается.

 

Испания

IASB

США (USGAAP)

Трактовка разности обменных курсов

Как правило, положительная или отрицательная разность курсов, возникающая при оценке по курсу на конец операционного дня по кредитам и дебетам ценных бумаг, классифицируется в зависимости от срока погашения и соответствующей валюты. Нереализованная положительная разность, возникшая по каждой однородной группе валют, не записывается в прибыль и учитывается в пассиве баланса как "доходы к распределению в течение ряда периодов". Напротив, отрицательная разность по каждой группе, как правило, относится к доходам. Положительная нереализованная разность может быть отнесена в отдельных случаях к доходам за тот же период.

Разность обменных курсов должна в целом учитываться как доходы или как расходы в период их возникновения, кроме:

- Разности, производной от денежных активов, являющихся частью нетто-инвестиций в иностранное общество, которые следует классифицировать как собственные средства до момента продажи инвестиций, когда накопленная разность должна быть
отнесена к доходам.

- разности, производной от пассивов, деноминированных в иностранной валюте и соотвествующих формальному покрытию нетто-инвестиций в иностранное общество, которая классифицируется как собственные средства до момента продажи инвестиций.

разности обменных курсов, возникшей в связи с кредитами в иностранной валюте (в той мере, в какой они считаются корректировкой к издержкам по процентам) могут быть записаны как часть пригодных для этого активов

Как правило, разность обменных курсов следует учитывать как доходы или расходы в период их возникновения, кроме следующих исключений:

a) Конверсия финансовой отчетности зависимых и ассоциированных иностранных обществ, когда применяется "current exchange method", при котором разность записывается в стоимость имущества.

b) Обеспечение кассовых потоков и нетто-инвестиций, отвечающих определенным требованиям, когда разность курсов учитывается в стоимости имущества.

Капитализация курсовой разности запрещена.

Испания

IASB

США (USGAAP)

Учет средств, приобретенных в режиме лизинга

Права, производные из договоров финан сового лизинга, записываются как нематери альные активы по наличной стоимости това ра, причем в пассиве следует отразить общую задолженность за отчисления плюс сумму за выкуп.

Разность между двумя суммами, состоящая

из финансовых издержек по операции, записывается как "расходы к распределению в течение ряда периодов".

Права, записанные как нематериальные активы будут списаны при необходимости, учитывая полезный срок предмета договора.

"Расходы к распределению в течение ряда периодов" будут отнесены к доходам в соответствии с финансовыми принципами.

Когда используется возможность выкупа, стоимость записанных прав и их соответствующие отчисления будут списаны в отчетности и перенесены как часть стоимости приобретен ного товара.

Договора лизинга могут касаться операцион ного лизинга или финансового лизинга. Классификация договоров лизинга производится в зависимости от анализа переноса рисков существенных преимуществ, связанных с использованием актива. После классифи кации лизинга как финансового, договор должен быть записан в балансе состояния лизингополучателя путем отражения в учете актива и пассива суммы, которая, на начало срока аренды равна меньшей из двух: разумной стоимости актива

(обычно это наличная стоимость товара) или стоимости минимальных лизинговых отчислений за вычетом процентной ставки, или, иначе, индексу прироста задолженности лизингополучателя. Актив классифицируется в зависимости от природы товара - предмета договора

лизинга и амортизируется в течение периода срока его службы.

Общий принцип записи аналогичен нормам IAS, однако нормы US GAAP предусматривают ряд специфических правил в отношении первоначальной классификации операционного лизинга или финансового лизинга, а также любого вида операций по продаже и последующему лизингу "leaseback"

 

Испания

IASB

США (USGAAP)

Учет научно-исследовательских разработок

Как правило, это расходы того периода, в котором они совершаются, однако их можно отнести к нематериальным активам при соблюдении следующих условий:

a) когда они относятся к конкретному
проекту;

b) когда отчисление, отнесение и распределение
затрат по каждому проекту четко установлены;
с) когда имеются основания для технического успеха и торгово-экономической рентабельности проекта;

d) финансирование различных проектов должно быть разумно обеспечено для их завершения.

Расходы на научные разработки, записанные в активе, должны быть списаны в максимально краткие сроки и не более, чем в течение пятилетнего периода с момента завершения проекта научных исследований или разработок, который был капитализирован.

Затраты на исследования должны записываться как расходы в период, когда они совершаются и не активироваться в последующем периоде.

Затраты на осуществление проекта могут быть капитализированы только в том случае, если предприятие способно продемонстрировать наличие следующих факторов: с того момента, когда она им соответствует,

а) технически возможно завершить производство неосязаемых активов, чтобы они были готовы к использованию или продаже;

b) свое намерение завершить формирование
данного актива для его использования или продажи.

c) свою способность использовать или продать неосязаемые активы.

d) форму, в которой нематериальный актив
способен дать возможную экономическую
прибыль в будущем.

e) готовность надлежащих технических, фи нансовых и прочих ресурсов для завершения разработок и использования
или продажи
неосязаемого актива.

свою способность для оценки затрат, относимых на неосязаемые активы во время
их разработки, в достоверной форме.

Все затраты по научно-исследовательским разработкам должны быть отнесены к расходам, если они действительно есть

Испания

IASB

США (USGAAP)

Учет пенсионных обязательств

При отражении в учете резервных отчислений на пенсии и аналогичные обязательства за писываются начисленные расходы по оценкам, произведенным согласно актуарным расчетам, в целях обеспечения внутренних фондов, необходимых для покрытия законных или договорных обязательств, независимо от отнесения на счет резервов финансовой доходности, возникшей в их пользу.

Издержки по текущим услугам "current service cost" плана определенных форм обеспечения должен записываться в расходы периода. Корректировки в связи с опытом или измене ниями в актуарных гипотезах, а также издержки по прошлым услугам, записываются как прибыль или потери на протяжении предполагаемой оставшейся трудовой жизни работников, если они подразумевают отклонение свыше 10% от предварительного расчета (или от разумной стоимости активов в плане, если она окажется выше), хотя допускаются и методы более оперативной оценки (вплоть до немедленной).

Учет аналогичен учету по нормам IAS, но норматив весьма обширен, глубок и сложен.

Испания

IASB

США (USGAAP)

Зачет доходов по долгосрочным договорам

Не предусмотрен в испанских нормативах, только в адаптации PGC к строительным компаниям, от которых требуется применение метода степени прогресса при соблюдении определенных условий. Если данные условия не выполняются, в соответствии с принципом благоразумия используется метод завершенного контракта.

Если результат сделки, связанной с оказанием услуг, может быть подвергнут достоверной оценке, связанные с ней доходы должны быть признаны в зависимости от степени прогресса сделки на момент составления баланса.

Когда результат по контракту на строительство может быть подвергнут разумной оценке, связанные с ним доходы и издержки должны быть признаны таковыми, со ссылкой на степень завершения деятельности по контракту на дату составления баланса. Любая потеря, предусмотренная по контракту на строительство, должна незамедлительно отражатся в отчетности.

Когда результат по контракту на строительство не может быть подвергнут разумной оценке, доходы должны быть признаны лишь в той мере, в какой издержки, понесенные по контракту, могут быть вероятно возмещены, а издержки, связанные с контрактом, должны быть признаны как расходы за период, в который они произведены.

Для долгосрочных договоров на строительство предпочтительно применять метод степени прогресса, если общие затраты могут быть оценены разумно и имеется достаточный внутренний контроль для обеспечения правильного учета. Метод завершенного контракта обязателен в обстоятельствах, в которых нет достоверных оценок или попутные риски делают прогноз сомнительным.

Испания

IASB

США (USGAAP)

Налоги авансированные и отсроченные

Отсроченные налоги (как активные, налоги авансированные, так и пассивные, налоги отсроченные) учитываются по методу отчета о прибылях и убытках, по которому наличие временной разности и, следовательно, авансированного или отсроченного налога определяется разностью отнесения к расходам или доходам в налоговой и экономической сфере.

Отсроченные налоги следует учитывать в бухгалтерии в любом случае. Авансированные налоги признаются лишь тогда, когда имеется разумное свидетельство того, что они будут материализованы в период времени, не превышающий 10 лет, если только не имеются отсроченные налоги со сходным графиком уплаты и на суммы равные или более крупные. Отсроченные налоги должны оцениваться и учитываться с использованием ставки налога, действующей в период, в течение которого возникает соответствующая временная разность, причем она не должна становиться предметом бухгалтерской актуализации, если ее материализация происходит в долгосрочном плане. Налоговые кредиты в виде записи в кредит негативной налоговой базы становятся предметом бухгалтерской записи, если имеется уверенность, вне любого разумного сомнения, в ее будущем возмещении. Эти же принципы действуют в отношении учета вычетов и льгот по отчислениям, в этом случае они трактуются как временная разность

Отсроченные налоги учитываются по балансовому методу. Баланс должен неизменно отражать временную разность, возникающую в связи с применением бухгалтерского и налогового норматива.

Активы, отсроченные по налогам, засчитываются в той мере, в какой вероятна их реализация, при этом не применяется временное десятилетнее ограничение, как в Испании. Равным образом, не примененные вычеты и льготы записываются, если имеются разумные ожидания в связи с их применением в будущем.

Налоговые кредиты следует учитывать в той мере, в какой они считаются возместимыми. Издержки по текущему и отсроченному налогу должны учитываться в отчете о прибылях и убытках как доход или расход периода, кроме случаев, когда он относится к:

a) сделкам или событиям, признанным в тот же или иной периоднепосредственно в
составе имущества.

b) комбинации предприятий в виде приобретения (в этом случае он касается величины стоимости действующего предприятия, возникшей в результате этого приобретения).

 

Равно как и по нормам IAS, авансированные и отсроченные налоги учитываются с использованием метода пассива, требующего признания временной разности, возникающей в силу применения бухгалтерского и налогового норматива в балансе состояния.

Не устанавливается временной лимит для возмещения авансированных налогов. Резерв на случай невозмещения авансированных налогов или налоговых кредитов обязателен, только если их возмещение "morelikelythannot" (более вероятно, чем нет).

Определенные операции, такие как приобретение компаний и консолидация зависимых или ассоциированных компаний, ведут к признанию отсроченных или авансированных налогов, хотя имеются и исключения в бухгалтерской литературе US GAAP.

Испания

IASB

США (USGAAP)

Подход к инвестициям

Инвестиции записываются по их покупной стоимости. Не менее раза в год, и обязательно в конце отчетного периода проверяется оценка стоимости инвестиций и учитываются необходимые случаи корректировки стоимости при условии, что рыночная стоимость соответствующего элемента ниже покупной стоимости.

Необходимые корректировки стоимости должны учитываться через соответствующий резерв на амортизацию, если они не носят постоянного характера или не производятся через уменьшение данного актива, будь они постоянные.

В отдельной финансовой отчетности инвестиции в дочерние и ассоциированные компании, даже если они исключены из отчетности, могут записываться методами:

a) по себестоимости

b) методом эквивалентной записи.

учета как финансового актива, готового
к продаже (разумная стоимость).

Альтернатива b) возможно упраздняется - с вступлением в силу Проекта совершенствования для долей участия, включенных в круг консолидации, который осуществляется ныне. Остальные финансовые активы изначально учитываются по себестоимости, хотя при последующих оценках финансовые активы. предназначенные для сделок и для продажи должны учитываться по их разумной стоимости а ссуды и расчеты, имеющиеся у предприятия, по амортизируемой себестоимости. Объекты недвижимости в собственности первоначально учитываются по их себестоимости хотя при последующих оценках можно выбирать между следованием принципу по себестоимости либо по разумной стоимости (которая в данном случае не амортизируется, а изменения в разумной стоимости учитываются в счете прибыли).

Следует различать между инвестициями "available for sale" (они записываются по рыночной стоимости с отнесением разности по себестоимости на "Other Comprehensive Income", инвестиции "trading" (учитываются по рыночной стоимости с отнесением в доходы) и инвестиции "held to maturity" (инвестиции по задолженности, которые учитываются по амортизируемой себестоимости). Не допускается создание временных резервов в счет инвестиций, но лишь необратимая санация в случае "impairments other than temporary".

Испания

IASB

США (USGAAP)

Оценка инвестиций в компании группы и ассоциированные компании

Они оцениваются в финансовой отчетности материнской компании по их покупной цене или рыночной стоимости, меньшей из двух, сл дуя общему принципу, указанному в предыдущем разделе. Однако, для целей оценки инвестиций в компаниях группы или ассоциированных в качестве рыночной стоимости определяется теоретическая расчетная стоимость участия, скорректированная на величину скрытого прироста стоимости на момент покупки, которая сохраняется при последущей оценке.

Позволяет материнской компании учитывать в своей индивидуальной финансовой отчетности инвестиции в компании группы и ассоциированные, включенные или исключенные из сводной отчетности методом эквивалентной записи или по покупной себестоимости или методом учета активов для продажи. Возможность оценки посредством эквивалентной записи для предприятий, включенных в круг консолидации, возможно, будет упразднена после утверждения Проекта совершен ствования.

Инвестиции в ассоциированные компании учитываются первоначально по стоимости приобретения. Позднее они оцениваются по методу эквивалентной записи. Обычно составляется сводная финансовая отчетность и не представляется индивидуальная финансовая отчетность, инвестиции в зависимые и ассоциированные компании всегда оцениваются методом эквивалентной записи

Испания

IASB

США (USGAAP)

Субвенции средств

Субвенции средств любого рода оцениваются по выделенной сумме, когда они имеют невозвратный характер.

Они записываются в пассиве баланса на субсчет "Доходы к распределению в течение ряда периодов". Они относятся к чрезвычайным остаткам периода в пропорции к амортизации в течение периода в счет активов, финансируемых по линии этих субвенций.

Для неамортизируемых активов субвенция относится к остаткам периода, в течение которого производится отчуждение или их списание по инвентаризации.

Для учета субвенций требуется разумная уверенность в том, что предприятие выполнит условия, дающие право на получение субвенции, и что она будет получена.

Субвенции относятся к остаткам в той мере, в какой понесены связанные с ними издержки в систематической форме, либо как доходы, либо как малые издержки.

Субвенции, связанные с активами, включая

неденежные субвенции (оценка по разумной стоимости), учитываются как отсроченный доход, либо как меньшая сумма расчетной неттостоимости данного актива.

Учитываются как меньшая стоимость финансируемого актива в период, когда они получены. Их следует относить к остатку периода, поскольку финансовые активы обесцениваются меньше благодаря субвенциям

Испания

IASB

США (USGAAP)

Портфельные акции (Собственный портфель)

Если они приобретены без изначального намерения их погашения.- Они записываются в актив баланса по стоимости приобретения, создается несвободный резерв на величину собственного портфеля и требуется запись стоимостной корректировки при условии, что покупная цена выше меньшего из следующих показателей: теоретическая стоимость, средняя котируемая стоимость за последний квартал и стоимость котировки на конец периода.

Если они приобретены в целях погашения.- Если они приобретены в целях погашения, они записываются в пассиве баланса с уменьшением собственных фондов лишь при условии выполнения требований, установленных в торговом законодательстве (ст. 170 Закона об АО).

 

Они никогда не считаются активами. Записываются за вычетом собственных фондов компании-эмитента, независимо от того, является целью продажа или погашение. Остатки по операциям с собственными акциями являются изменениями в составе собственных средств, независимо от их характера и цели, и не могут быть отражены в счете прибылей и убытков. Этот принцип применяется к акциям компании-эмитента, приобретенные ей самой или ее дочерними компаниями. Этот норматив не касается собственных акций, приобретенных в связи с возмещением акциями в пользу работников (конкретный норматив IAS в процессе подготовки).

 

Покупная стоимость акций должна записываться за вычетом капитала и премии. Прибыли или убытки, производные от операций с собственными акциями, являются изменениями в составе собственных средств, независимо от их характера и цели, и не могут быть отражены в счете прибылей и убытков.

 

Испания

IASB

США (USGAAP)

Корректировка истекших периодов

Как убытки и потери, так доходы и прибыли за истекшие периоды, если они существенны, учитываются в счете прибылей и убытков как чрезвычайные остатки. Если они относительно несущественны, следует включить их в счет прибылей и убытков согласно их природе. Не допускается корректировка ошибок в счет первоначального остатка по резервам.

Требует корректировки ошибок, соответствующих истекшим периодам, в счет первоначального остатка по резервам, при переработке сравнительной информации (при допустимом альтернативном подходе корректировка основной ошибки должна быть включена в неттоприбыль периода, хотя эта возможность, вероятно, будет упразднена после вступления в действие Проекта совершенствования).

Корректировка материальных ошибок по финансовой отчетности за истекший период ведет к модификациям в финансовой отчетности за данный период и не затрагивает определения нетто-прибыли текущего периода. Статьи, представленные как корректировка истекших периодов, должны отражаться в финансовой отчетности одного периода как корректировка первоначального остатка по резервам (retainedearnings).

Испания

IASB

США (USGAAP)

Обмен активов

При операциях обмена активов основных фондов применяются следующие критерии оценки:

a) Полученные основные средства оцениваются по балансовой нетто-стоимости переданных средств, при лимите рыночной стоимости полученного средства, если она окажется меньше.

b) Переданные основные средства списываются по их балансовой нетто-стоимости.

Если рыночная стоимость полученных средств меньше балансовой нетто-стоимости переданных средств, соответствующие потериучитываются в счете прибылей и убытков.

При обмене средств схожей природы: полученные средства записываются по балансовой нетто-стоимости переданных средств, плюс суммы, которые дополнительно могли быть уплачены наличными (аналогично испанскому нормативу). В этом случае остаток не возникает.

При обмене средств различной природы: полученные средства записываются по разумной стоимости переданных средств, плюс суммы, которые дополнительно могли быть уплачены наличными. В этом случае может быть получен остаток, поскольку подразумевается наличие фактического прироста или убыли стоимости актива. Актив в виде собственности, зданий и оборудования также может быть обменен на акции, дающие доступ к активам схожей или отличной природы.

Как правило, сделки по обмену активов записываются по разумной стоимости, кроме случаев, когда обмененные средства имеют схожую природу, отсутствует разумная оценка разумной стоимости или речь идет о сделках между взаимосвязанными компаниями. В первых случаях полученные средства записываются по их разумной стоимости и списываются по стоимости переданных средств. В этом случае полностью учитываются как убытки, так и прибыли по сделке. При остальных видах обмена полученные средства записываются по балансовой нетто-стоимости переданных средств, кроме (1) случаев, когда обмен ведет к убыткам, в каковом случае записывается убыток, или (2) когда обмен включает какие-либо выплаты наличными, в каковом случае получатель платежа записывает часть выплаты как прибыль.

Испания

IASB

США (USGAAP)

Капитальный ремонт

Для активов основных фондов, которые вследствие их использования в течение ряда периодов становятся предметом внеочередного ремонта по окончании цикла их использования, причем этот период превышает один год, в соответствии с принципом соотношения доходов и расходов, необходимо предусмотреть резерв в пропорциональном масштабе, соответствующий в каждом периоде оценочной стоимости запланированного ремонта. Для этого в каждом периоде затраты переносятся в счет прибылей и убытков, в зависимости от суммы, которая получается в результате оценочного расчета стоимости затрат на ремонт за период.

Для этих целей создается фонд "Резерва на капитальный ремонт" для осуществления ремонта в соответствующий период.

Создание фонда для капитального ремонта не допускается. Однако, по мере того, как в ходе капитального ремонта главные компоненты отдельных элементов собственности, зданий и оборудования заменяются, по мере отражения в учете данных компонентов по отдельности и их амортизации в более ускоренном темпе, чем сам главный элемент, стоимость замены должна учитываться как отдельный актив, а замененный актив списывается. Затраты на ремонт как таковые записываются как расходы.

 

В настоящее время допускается несколько методов для отражения в учете затрат на капитальный ремонт: (1) "Expense as Incurred Method" (метод переноса в остаток): затраты переносятся в остаток, если они направлены на ремонт; (2) "Component Depreciation Method": различается стоимость средств основных материальных фондов, которые подлежат уценке на протяжении срока службы активов, и тех, которые подлежат замене периодически; (3) "Defer and Amortize Method" (метод отсрочки и амортизации): произведенные затраты капитализируются и амортизируются до следующего капитального ремонта; (4) "Accrue in Advance Method" (метод авансированного начисления): оценочная стоимость следующего ремонта капитализируется и закладывается в резерв. В момент производства ремонта разность между исчисленной и реальной стоимостью переносится в остаток. AICPA готовится выпустить новый "Statement of Position" (SOP), сводящий учет капитального ремонта к методу "component depreciation".

Испания

IASB

США (USGAAP)

Активы биологического происхождения

Отсутствует специальное руководство для работы с активами биологического происхождения, к ним применяются бухгалтерские принципы и нормы общего характера.

Предприятие должно учитывать биологические активы лишь в следующих случаях:

a) активы находятся под контролем предприятия в результате прошлых фактов;

b) вероятно получение будущих экономических видов прибыли, связанных с активом,
которые будет получать предприятие;

c) можно измерить разумную стоимость или
себестоимость достоверным образом.

Биологические активы должны быть признаны изначально и на дату каждого баланса по их разумной стоимости за вычетом оценочного объема издержек по 'point of sale', кроме случаев, когда невозможно определить разумную стоимость, причем в этом случае она оценивается по себестоимости минус накопленная амортизация и потери по износу.

В очень редких случаях можно признать товарные запасы по нетто-стоимости их реализации (продажная цена минус оценочные издержки по продаже), когда данная стоимость выше себестоимости на дату баланса. Биологические активы признаются по нетто-стоимости их реализации, лишь когда:

a) Запасы взаимозаменяемы;

b) Для них имеется рынок и рыночная цена;

с) Они могут быть проданы без необходимости дополнительной переработки или
существенных издержек по отчуждению;

d)сложно определить себестоимость запасов.
Этим требованиям обычно отвечают компании,
торгующие энергией, и сельскохозяйственные предприятия.

 

Примечание: Настоящее исследование – это лишь первый опыт сопоставления различий в сфере бухгалтерского учета между Испанией, IASB и США, но его нельзя считать полным и исчерпывающим анализом всех имеющихся различий

http://cdc.portal.icex.es:8080/icex/cda/controller/pageInvRuso/0,5129,31358995_5263752_33827972_0,00.html